Şirketler çalışanlarına belirli bir vade sonunda ödenmek üzere borç para vermek veya çalışanlara uzun vadeli avans vererek taksitler halinde aylık ücretlerden mahsup edilebilmektedir. 

Vergi idaresi bu gibi durumlarda olayın özelliğine göre, uzun vadeli avansın ücret olarak vergilenmesi ya da avansın personele verilen kredi olarak değerlendirerek işlem tesis edilmesini isteyebilmektedir.

Verilen avansın ücrete mahsup edilerek geri ödenmesi halinde konunun vergi ve SGK mevzuatı açısından değerlendirmesi şu şekilde yapılmaktadır.

İş Kanunu 32. Maddesinde ücret, “Genel anlamda ücret bir kimseye bir iş karşılığında işveren veya üçüncü kişiler tarafından sağlanan ve para ile ödenen tutardır.” Şeklinde tanımlanmıştır.

Ücretin ödenme zamanı ile ilgili de “Ücret en geç ayda bir ödenir. İş sözleşmeleri veya toplu iş sözleşmeleri ile ödeme süresi bir haftaya kadar indirilebilir.” Hükmü bulunmaktadır.

6098 sayılı Borçlar Kanunu 406. Maddesinde ise “Aksine âdet olmadıkça, işçiye ücreti her ayın sonunda ödenir. Ancak, hizmet sözleşmesi veya toplu iş sözleşmesiyle daha kısa ödeme süreleri belirlenebilir.” düzenlemesi yer almaktadır.

Bu hükümlerden anlaşılacağı üzere işçilerin ücretlerini  peşin değil, çalıştıktan sonra almaları esastır.

4857 sayılı İş Kanunu’nda çalışana avans verilmesi yönündeki tek düzenleme, 57. Maddede yer alan “İşveren, yıllık ücretli iznini kullanan her işçiye, yıllık izin dönemine ilişkin ücretini ilgili işçinin izine başlamasından önce peşin olarak ödemek veya avans olarak vermek zorundadır.” hükmüdür. Bu hüküm gereğince işveren,  izne ayrılan işçiye izin süresine ait ücreti peşin vermekten veya avans ödemekten kaçınamaz.

Yıllık ücretli izinde verilecek avans dışında çalışanlara avans verilmesi ile ilgili Borçlar Kanununda düzenleme bulunmaktadır.

6098 sayılı Borçlar Kanunu 406. Maddesi “İşveren, işçiye zorunlu ihtiyacının ortaya çıkması hâlinde ve hakkaniyet gereği ödeyebilecek durumda ise, hizmetiyle orantılı olarak avans vermekle yükümlüdür.” Hükmü bulunmaktadır.

Borçlar Kanunu düzenlemesinde avans verme yükümlülüğü bazı şartlara bağlanmıştır.

1- İşçinin zorunlu bir ihtiyacının olması

2- İşverenin istenen avansı ödeyebilecek durumda olması

3- Avansın hizmetle orantılı olması

Bu şartların bulunmadığı durumda işverenin avans verme yükümlülüğü olmayacaktır.

Ancak işveren dilerse işçisi talep ettiğinde, çok zaruri bir ihtiyacı olmadan da avans verebilir.

Verilen avansların kural olarak ilk ücret ödemesinde mahsup edilmesi ve bu mahsubun ücret bordrosunda/ hesap pusulasında gösterilmesi gerekir.

Nitekim İş Kanunu 37. Maddesi “İşveren işyerinde veya bankaya yaptığı ödemelerde işçiye ücret hesabını gösterir imzalı veya işyerinin özel işaretini taşıyan bir pusula vermek zorundadır.

Bu pusulada ödemenin günü ve ilişkin olduğu dönem ile fazla çalışma, hafta tatili, bayram ve genel tatil ücretleri gibi asıl ücrete yapılan her çeşit eklemeler tutarının ve vergi, sigorta primi, avans mahsubu, nafaka ve icra gibi her çeşit kesintilerin ayrı ayrı gösterilmesi gerekir.” Hükmünü taşımaktadır.

AVANS ÖDEMELERİNİN SİGORTA PRİMLERİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

5510 SAYILI Kanun 80. Maddesi 1. Fıkrasında “a” bendinde,

a) Prime esas kazançların hesabında;

1) Hak edilen ücretlerin,

2) Prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkaktan o ay içinde yapılan ödemelerin ve işverenler tarafından sigortalılar için özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen tutarların,

3) İdare veya yargı mercilerince verilen karar gereğince yukarıdaki (1) ve (2) numaralı alt bentlerde belirtilen kazançlar niteliğinde olmak üzere sigortalılara o ay içinde yapılan ödemelerin,

brüt toplamı esas alınır.

1. fıkranın “d” bendinde ise, “ Ücretler hak edildikleri aya mal edilmek suretiyle prime tabi tutulur. “ hükmünü taşımaktadır.

Bu düzenlemelerden anlaşılacağı üzere sigortalının ücretinin prime tabi tutulması için ödenmesi ile ilgilenilmemiş, hak edilmesi esas alınmıştır.

Yukarıda belirttiğimiz üzere işçi ücretleri ay sonunda hak edildiğinden, hak edilen ayın ücreti o ayla ilgili prim hizmet belgesinin verildiği tarihte prime tabi tutulacaktır.

Bu itibarla, avans, hak edilmemiş bir ücret olması bakımından prime tabi tutulmayacaktır. Bu nedenle avans ödemesi sırasında prim kesilmeyecek, avansın mahsup edilmesi halinde de hak edilen ücret tutarı üzerinden prim hesaplanacaktır.

AVANS ÖDEMELERİNİN GELİR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

GVK 61. Maddesinde ücret “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretlerin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” Şeklinde tanımlanmıştır.

61. maddenin 3. Fıkrası 2. Bendinde “2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;”in ücret sayılacağı hükmü bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu 94. Maddesi gereğince avans olarak ödenenler dahil hizmet erbabına yapılan ve ücret sayılan ödemelerin, nakden veya hesaben yapıldığı sırada vergi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

MADDE 94 - (Değişik: 3946 - 26.12.1993) Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, vergi tevkifatı yapılır.”

Gelir Vergisi Kanunu 98. maddesinde ise, “94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 23. günü akşamına kadar bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar...” hükmü yer almıştır.

Bu düzenlemelerden hareketle ücret avansının ödendiği anda gelir vergisi tevkifatının yapılması uygun olacaktır sonucuna varılmaktadır.

AVANS ÖDEMELERİNİN DAMGA VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Damga Vergisi  Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun "IV.Makbuzlar ve diğer kağıtlar" başlıklı bölümünün 1/b fıkrasında; "b) Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar" ın binde 7,59 nispetinde damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır

Yukarıda yer alan düzenleme uyarınca, ücretlerden mahsup edilmek üzere yapılacak avans ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtların (1) sayılı tablonun IV-1/b fıkrasına göre binde 7,59 nispetinde damga vergisine tabi tutulması; kalan tutarın ödenmesine ilişkin düzenlenecek kati ödemelere dair kağıtların da, ödenen avans tutarı düşüldükten sonra ihtiva ettiği tutar üzerinden aynı fıkra hükmüne göre binde 7,59  nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

AVANS ÖDEMELERİNİN KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Diğer taraftan Kurumlar Vergisi Kanununun 13’ üncü maddesinde;

“Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.”

Hükmüne yer verildikten sonra Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 Seri No. lu Genel Tebliğ’in 3.1.2 bölümünde de kurum çalışanları ile ilgili aşağıdaki açıklama yapılmıştır.

“Öte yandan, kurum çalışanlarının söz konusu kurum ile ilişkilerinin sadece işveren hizmet erbabı ilişkisi içinde bulunması durumunda ilgili kurum ile kurum çalışanı, yapılan ücret ödemeleri bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, kurum ile çalışanları arasında yukarıda belirtilen istihdam ilişkisi dışındaki işlemler, ilişkili kişilerle yapılan işlem kapsamında değerlendirilecektir.’’

Yukarıda bahsedilen yasal nedenlerle, verilen borç paranın transfer fiyatlandırması kapsamında ilişkili kişi ile yapılan işlem olarak değerlendirilmesi ve borcun verildiği tarihteki emsallerine uygun bankalarca uygulanan kredi faiz oranında bir faiz alınması gerekmektedir.

Şirketlerde personele verilen borç para karşılığında çalışanlarına genelde faiz uygulamamaktadır. Bizim bu konudaki tavsiyemiz eğer çalışana faiz faturası kesilmeyecekse borç verilen tutara işleyecek faizin hesaplanarak çalışanın ücret bordrosuna ayni yardım olarak yansıtılıp vergiye tabi tutulması şeklinde olacaktır. Böylece olası vergi incelemelerinde uygulamanızın tenkit edilmesinin önüne de geçmiş olabilirsiniz.

Personele verilen avans borç mahiyetinde ise hesap planında yer alan 135 Personelden Alacaklar hesabında izlenmelidir zira bu hesap işletmeye dahil personel ve işçinin işletmeye olan çeşitli borçlarını kapsar. Personele verilen avans aylar itibarıyla ücretinden mahsup edilmek üzere veriliyorsa bu defa hesap planında yer alan 196 Personel Avansları hesabında izlenmelidir, bu hesap personel ve işçilere maaş ve yolluklarına mahsuben önceden ödenen avansların izlenmesi amacıyla kullanılır. Personele borç mahiyetinde verilen paranın muhasebe kayıtlarında 135 hesap Personelden Alacaklar yerine 196 Personel Avansları hesabında izlemesi bile inceleme elemanını konuyu yanlış yorumlamasına yol açabilir. 

Çalışanınıza ücretinden mahsup etmek üzere borç para vererek, bu ödemeyi gelir vergisi tevkifatına tabi tutup 196 hesaba alındıktan sonra, çalışanınız avans mahsubu bitmeden işten ayrılmışsa bu defa 196 hesapta kalan tutarı 135 hesaba aktararak personelden kalan borcunun iadesinin talep edilmesi gerekecektir. Bu arada ücrete mahsup edilemeden borca dönüşen  tutar üzerinden yapılan ve yersiz kesilen gelir vergisi tevkifatının da vergi idaresinden iadesinin istenmesi gerekecektir.

Bu açıklamalar doğrultusunda;

-   Personele verilen paranın, daha sonraki ücretlerinden mahsup edilmek üzere verilmiş avans niteliğinde olması halinde, anılan Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca ücret olarak vergi tevkifatına tabi tutulması,

-  Personele verilen borç paranın ileride ödenecek ücretlerinden mahsup edilmeden belirli bir vadede geri ödenmesi durumunda ise, söz konusu   ücret gelir vergisi tevkifatı yapılmaması,

-  Personele verilen ve gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmayan borç paranın  yukarıda izah edildiği şekilde kurumlar vergisi açısından ayrıca değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz.